1.1. Was versteht man unter den Begriffen „Werklieferung“ und „Werkleistung“?

In beiden Fällen übernimmt der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes. Eine Werklieferung liegt vor, wenn der Unternehmer für die Werkherstellung überwiegend selbst beschaffte (Haupt-)Stoffe verwendet. Bei einer Werkleistung werden die für die Werkherstellung erforderlichen (Haupt-)Stoffe vom Auftraggeber beschafft.

1.2. Welchem Steuersatz unterliegt meine Werklieferung oder Werkleistung?

Werklieferungen und Werkleistungen unterliegen insgesamt der Besteuerung nach den abgesenkten Umsatzsteuersätzen von 16 % bzw. 5 %, wenn sie im zweiten Halbjahr 2020 ausgeführt werden. Eine andere umsatzsteuerliche Behandlung kommt nur in Betracht, soweit Werklieferungen oder Werkleistungen wirtschaftlich teilbar sind und in Teilleistungen erbracht werden (vgl. Tz. I.1.2).

1.3. Unter welchen Voraussetzungen werden im zweiten Halbjahr 2020 erbrachte Teilleistungen anerkannt?

Im zweiten Halbjahr erbrachte Teilleistungen werden anerkannt, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

• Vor dem 01.01.2021 muss vereinbart werden, dass für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung entsprechende Teilentgelte geleistet werden. Sind für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung zunächst keine Teilentgelte gesondert vereinbart worden, muss die vertragliche Vereinbarung vor dem 01.01.2021 entsprechend geändert werden.
• Es muss sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Werklieferung oder Werkleistung handeln.
• Der Leistungsteil muss, wenn er Teil einer Werklieferung ist, vor dem 01.01.2021 abgenommen worden sein; ist er Teil einer Werkleistung, muss er vor dem 01.01.2021 vollendet oder beendet sein.
• Das Teilentgelt muss gesondert abgerechnet werden.

2.1. Was versteht man unter dem Begriff Dauerleistung?

Kennzeichnend für eine Dauerleistung ist eine längerfristige Vereinbarung über eine wiederkehrende oder anhaltende Leistung. Diese kann in verschiedenen Formen vorliegen. Es kann sich hierbei sowohl um sonstige Leistungen (z. B. Vermietungen, Leasing, Wartung, Überwachungen, laufende Finanz- und Lohnbuchführung) als auch um die Gesamtheit mehrerer Lieferungen (z. B. von Baumaterial) handeln. Regelmäßig wird im Rahmen der Vereinbarung ein entsprechender Zeitraum vereinbart (z.B. ½ Jahr, 1 Jahr, 5 Jahre).

Nicht unter den Begriff der Dauerleistung fallen wiederkehrende Leistungen, die zeitpunktbezogen in regelmäßigen Abständen einmal oder mehrfach jährlich erbracht werden (z.B. Vertrag über jährlich einmalige Wartung einer Anlage). Diese Leistungen werden am Tag jeder einzelnen Leistungserbringung ausgeführt.

2.2. Welchem Steuersatz unterliegt meine Dauerleistung?  

Hierbei ist auf den im Zeitpunkt der Leistungsausführung geltenden Umsatzsteuersatz abzustellen.

Dauerleistungen werden ausgeführt:

• im Falle einer sonstigen Leistung an dem Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet,
• im Falle wiederkehrender Lieferungen - ausgenommen Lieferungen von elektrischem Strom, Gas, Wasser, Kälte und Wärme (vgl. Tz. IV. 2.6)- am Tag jeder einzelnen Lieferung.

Auf vor dem 01.07.2020 oder nach dem 31.12.2020 erbrachte Dauerleistungen sind die Umsatzsteuersätze von 19 % bzw. 7 % anzuwenden. Im zweiten Halbjahr 2020 ausgeführte Dauerleistungen sind der Besteuerung nach den Umsatzsteuersätzen von 16 % bzw. 5 % zu unterwerfen. Das gilt auch dann, wenn der Vertrag bereits vor dem 01.07.2020 geschlossen wurde und dabei von den höheren Steuersätzen ausgegangen wurde.

Sofern für hiermit im Zusammenhang stehende Nebenleistungen ein anderer Abrechnungszeitraum als für die Hauptleistung vereinbart ist, richtet sich die Anwendung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Hauptleistung (z. B. monatlicher Zins für eine steuerpflichtige Vermietung mit monatlichem Abschlag für die Nebenleistungen und jährlicher Abrechnung der Nebenleistungen).

2.3. Müssen laufende Verträge über Dauerleistungen abgeändert werden?

Verträge über Dauerleistungen, die vor dem 01.07.2020 abgeschlossen wurden und als Rechnung anzusehen sind, müssen an die reduzierten Umsatzsteuersätze angepasst wer­den, wenn die Dauerleistung im zweiten Halbjahr 2020 ausgeführt wird (Tz. IV.2.2). Hierunter fallen diejenigen Verträge, die alle für eine Rechnung erforderlichen Angaben enthalten. Erfolgt keine Anpassung an die reduzierten Steuersätze, so liegt ein zu hoher Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 Umsatzsteuergesetz vor (vgl. Tz. I.5).

Es reicht jedoch aus, wenn der Vertrag anhand ergänzender Unterlagen angepasst wird. Die Anpassung muss unter Bezug auf den Vertrag alle erforderlichen Informationen zum Entgelt und Steuersatz für den Zeitraum vom 01.07.2020 bis zum 31.12.2020 enthalten.

Damit der Leistungsempfänger auf Grundlage dieses angepassten Vertrags einen Vorsteuerabzug geltend machen kann, muss der Vertrag alle auch für eine Rechnung erforderlichen Pflichtangaben enthalten (die Pflichtangaben in einer Rechnung ergeben sich aus § 14 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz).

2.4. Was gilt, wenn meine Dauerleistung in kürzeren Zeitabschnitten abgerechnet wird?

Sofern die Abrechnung der Dauerleistung (befristet oder unbefristet) in kürzeren Zeitabschnitten erfolgt (z.B. Vierteljahr, Monat), liegen sog. Teilleistungen vor (vgl. Tz. I.1.2). Die Anwendung des zutreffenden Steuersatzes richtet sich nach dem Zeitpunkt der Ausführung dieser Teilleistung. Die Bestimmung des Zeitpunktes erfolgt in gleicher Weise wie für die Dauerleistung selbst (vgl. Tz. IV.2.2).

Für die jeweilige Teilleistung ist somit der am letzten Tag des Monats gültige Steuersatz anzuwenden. Demnach unterliegt z.B. die im Teilleistungszeitraum Juni erbrachte Wartungsleistung dem Steuersatz von 19 % und die im Teilleistungszeitraum Juli erbrachte Wartungsleistung dem reduzierten Steuersatz i.H.v. 16 %.

2.5. Für meine Dauerleistung wurde bisher keine Abrechnung in kürzeren Zeitabschnitten vereinbart. Kann ich den Abrechnungszeitraum bei dem bestehenden Dauerleistungsvertrag noch ändern?

Sofern bei einem bestehenden Dauerleistungsverhältnis vor dem 01.01.2021 ein kürzerer Abrechnungszeitraum als bisher vereinbart wird, werden umsatzsteuerlich entsprechende Teilleistungen anerkannt. In diesem Fall unterliegen die im zweiten Halbjahr 2020 erbrachten Teilleistungen den abgesenkten Steuersätzen von 16 % bzw. 5 %. Als Vereinbarung eines kürzeren Abrechnungszeitraums ist es insbesondere auch anzusehen, wenn in einer vor dem 01.01.2021 erteilten Rechnung das Entgelt und der Preis für diesen Abrechnungszeitraum – ggf. neben dem Gesamtentgelt oder –preis – angegeben wird.

2.6.    Was gilt für den Vorsteuerabzug aus Anzahlungsrechnungen von Versorgungsunternehmen?

Die Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen von Gas, Strom, Wasser, Abwasserbeseitigung, Kälte- und Wärme werden regelmäßig nach Ablesezeiträumen abgerechnet. Sofern die Ab­lesezeiträume im zweiten Halbjahr 2020 enden, sind grundsätzlich die Umsätze des gesamten Ablesezeitraums den ab 01.07.2020 geltenden Steuersätzen von 16 % bzw. 5 % zu unterwerfen.

Zur Vermeidung von Übergangsschwierigkeiten wird es nicht beanstandet, wenn die Versorgungsunternehmen vor dem 01.07.2020 erteilte Rechnungen über Anzahlungen, die erst im zweiten Halbjahr 2020 fällig werden, nicht berichtigen, sofern sie die Umsatzsteuer i.H. von 19 % bzw. 7 % abführen und die Leistungen in der Endabrechnung zutreffend abrechnen.

Vorsteuerabzugsberechtigte Kunden können aus den Anzahlungsrechnungen einen Vorsteuerabzug in Höhe der in der Anzahlungsrechnung ausgewiesenen Steuer von 19 % bzw. 7 % geltend machen und den Vorsteuerabzug für die gesamte Leistung – sofern der Ablesezeitraum im zweiten Halbjahr 2020 endet - erst auf Grundlage der Endabrechnung auf den zulässigen Wert (16 % bzw. 5 %) korrigieren.

2.7.    Was ist bei Zeitungs- und Zeitschriftenabonnements zu beachten?

Digitale Zeitungs- und Zeitschriftenabonnements werden jeweils am letzten Tag des vereinbarten Leistungszeitraums ausgeführt. Dies gilt auch bei analogen Zeitungs- und Zeitschriftenabonnements, wenn für die einzelnen Ausgaben kein gesondertes Entgelt vereinbart ist oder abgerechnet wird, sondern nur ein Gesamtkaufpreis vereinbart wurde. Endet der Leistungszeitraum in diesen Fällen im zweiten Halbjahr 2020, so unterliegt die gesamte Leistung dem Steuersatz von 16 % bzw. 5 %, auch soweit Zeitungen oder Zeitschriften vor dem 01.07.2020 zugestellt bzw. digital zur Verfügung gestellt wurden. Wurden in diesen Fällen vor dem 01.07.2020 Vorausrechnungen mit Steuerausweis von 19 % bzw. 7 % ausgestellt, ist eine Berichtigung des Steuerausweises erforderlich. Ansonsten schuldet der leistende Unternehmer die zu hoch ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 Umsatzsteuergesetz und dem Leistungsempfänger steht nur ein Vorsteuerabzug zum Steuersatz von 16 % bzw. 5 % zu (vgl. Tz. I.5 und I.7).

3.1    Was ist zu beachten, wenn sich die Bemessungsgrundlage für einen Umsatz ändert (z.B. durch Gewährung von Rabatt, Skonto)?

Tritt eine Minderung oder Erhöhung der Bemessungsgrundlage für einen ausgeführten steuerpflichtigen Umsatz ein (z.B. durch Skonto, Rabatt oder einen sonstigen Preisnachlass oder durch Nachberechnung), muss der für diesen Umsatz geschuldete Steuerbetrag berichtigt werden. Maßgebend für den auf die Erhöhung oder Minderung der Bemessungsgrundlage anzuwendenden Steuersatz ist jeweils der für den ursprünglichen Umsatz geltende Steuersatz. Sofern sich also die Bemessungsgrundlage im zweiten Halbjahr 2020 für einen vor dem 01.07.2020 zu 19 % bzw. 7 % versteuerten Umsatz ändert, ist auch für die Berichtigung des Steuerbetrages dieser Steuersatz anzuwenden. Ändert sich die Bemessungsgrundlage nach dem 31.12.2020 für einen im zweiten Halbjahr 2020 ausgeführten Umsatz, so ist der Steuerbetrag nach dem Steuersatz von 16 % bzw. 5 % zu berichtigen. Der Zeitpunkt der Änderung der Bemessungsgrundlage ist insoweit unerheblich. Dies gilt sowohl im Fall der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten als auch im Fall der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Istversteuerung).

Ebenso hat der Leistungsempfänger einen ggfs. vorgenommenen Vorsteuerabzug mit dem im Zeitpunkt des Leistungsbezugs geltenden Steuersatz zu berichtigen.

3.2. Was ist bei der Ausgabe und Einlösung von Gutscheinen zu beachten?

Gutscheine können in vielerlei Ausgestaltungsmöglichkeiten vorkommen, die ggfs. auch umsatzsteuerlich unterschiedlich zu behandeln sind.

Zunächst muss festgestellt werden, um welche Art von Gutschein es sich handelt. Kein Gutschein im umsatzsteuerlichen Sinne sind Wertmarken o.ä., die einen Rabatt gewähren (z.B. auf Kassenzetteln für den nächsten Einkauf). Gleiches gilt für die Ausstellung eines Gutscheins für einen verbindlich bestellten Gegenstand, bei dem ein späterer Umtausch, eine Barauszahlung oder eine Übertragung des Gutscheins auf einen anderen Käufer ausgeschlossen ist und dessen Ausstellung mit einer Abnahmeverpflichtung verbunden ist (z.B. Ausgabe eines „Gutscheins“ über die verbindliche Bestellung eines Neufahrzeuges, welches erst später geliefert werden kann). Hierbei handelt es sich um eine Anzahlung, die mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Anzahlung vereinnahmt wurde, zu versteuern ist (vgl. Tz. I.6).

Umsatzsteuerlich sind folgende Gutscheinarten zu unterscheiden:

Einzweckgutscheine

Diese Art von Gutscheinen ist dadurch gekennzeichnet, dass im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe bereits der Ort des späteren Umsatzes und die dafür geschuldete Steuer feststehen. Die Versteuerung erfolgt im Zeitpunkt der Ausgabe des Einzweckgutscheins zu dem dann geltenden Umsatzsteuersatz. Der spätere Umsatz bei Gutscheineinlösung ist umsatzsteuerlich nicht relevant. Dies gilt unabhängig von der befristeten Absenkung der Steuersätze.

Sofern bei Einlösung jedoch eine Zuzahlung erfolgt, weil der Preis der erhaltenen Leistung den Nennwert des Gutscheins übersteigt, ist dieser Differenzbetrag nach dem im Zeitpunkt der Gutscheineinlösung geltenden Steuersatz zu versteuern.

Beispiel:
A schenkt B am 01.03.2020 einen kurz zuvor beim Bekleidungsgeschäft C erworbenen Gutschein über einen Nennbetrag i.H.v. 50 €. Das Bekleidungsgeschäft vertreibt nur dem Regelsteuersatz unterliegende Waren.
Am 10.09.2020 kauft B bei C Kleidung im Wert von 200 €, nutzt beim Bezahlvorgang den Gutschein über 50 € und leistet den verbleibenden Betrag i.H.v. 150 € in bar.

Lösung:
C hat im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe bereits die 50 € (brutto) zu dem geltenden Steuersatz von 19 % umsatzversteuert. Bei Gutscheineinlösung (am 10.09.2020) ist dieser Betrag daher nicht erneut umsatzsteuerlich zu erfassen. C muss bei Verkauf der Kleidung die Zuzahlung i.H.v. 150 € (brutto) mit dem dann geltenden, reduzierten Umsatzsteuersatz i.H.v. 16 % versteuern.

Mehrzweckgutscheine

Bei einem Mehrzweckgutschein stehen im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe der Ort des späteren Umsatzes und/oder die darauf entfallende Steuer nicht fest, z.B. weil der Gutschein sowohl für dem Regelsteuersatz als auch dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Waren eingelöst werden kann. Die Ausgabe solcher Gutscheine ist nicht umsatzsteuerlich relevant, es liegt insoweit nur ein Tausch von Zahlungsmitteln (Geld gegen Gutschein) vor. Erst bei Einlösung des Gutscheins wird der ausgeführte Umsatz zu dem bei Leistungserbringung geltenden Steuersatz besteuert.

Beispiel:
A schenkt B am 01.03.2020 einen kurz zuvor bei dem Supermarkt C erworbenen Gutschein über einen Nennbetrag i.H.v. 50 €. Der Supermarkt vertreibt sowohl dem Regelsteuersatz unterliegende als auch dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Waren.
Am 10.09.2020 kauft B bei diesem Supermarkt Waren im Wert von 200 €, nutzt beim Bezahlvorgang den Gutschein über 50 € und leistet den verbleibenden Betrag i.H.v. 150 € in bar.

Lösung:
Die Ausgabe des Gutscheins ist umsatzsteuerlich nicht relevant. Bei Gutscheineinlösung (am 10.09.2020) unterliegt der gesamte Umsatz i.H.v. 200 € (brutto) dem dann geltenden reduzierten Umsatzsteuersatz i.H.v. 16 %.

3.3    Welche Regelungen gelten bei der Ausgabe von Gutscheinen für Restaurationsleistungen?

Durch das Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.06.2020 (BGBl. I S. 1385) wurde eine befristete Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen vom 01.07.2020 bis 30.06.2021 (mit Ausnahme von Getränken) ins Umsatzsteuergesetz eingefügt. Damit gelten in diesem Zeitraum unterschiedliche Steuersätze für die Besteuerung von Speisen und Getränken. Gutscheine, die im Zeitraum vom 01.07.2020 bis 30.06.2021 ausgegeben werden, sind daher grundsätzlich Mehrzweckgutscheine mit der Folge, dass die Versteuerung im Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung zum dann gültigen Steuersatz erfolgen muss. Einzweckgutscheine können bei Ausgabe in diesem Zeitraum nur vorliegen, wenn die Gutscheine explizit auf den Bezug von Speisen oder auf den Bezug von Getränken beschränkt werden.

Gutscheine für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, die vor dem 01.07.2020 oder nach dem 30.06.2021 ausgegeben werden, sind als Einzweckgutscheine im Zeitpunkt der Ausgabe mit 19 % zu versteuern. Dies gilt auch, wenn vor dem 01.07.2020 ausgegebene Gutscheine im Zeitraum vom 01.07.2020 bis 30.06.2021 eingelöst werden. Denn für die Behandlung als Einzweckgutschein ist ausschließlich auf die Gesetzeslage im Zeitpunkt der Ausgabe abzustellen.

4.1. Was gilt bei der Personenbeförderung durch Taxen und im Mietwagenverkehr?

Die Einnahmen aus der Nachtschicht (30.06.20 auf 01.07.2020) für Beförderungen können insgesamt dem Steuersatz von 16 % bzw. 5 % unterworfen werden.
Dies gilt jedoch nicht, soweit Rechnungen ausgestellt werden, in denen die Umsatzsteuer in Höhe der bis zum 30.06.2020 geltenden Umsatzsteuersätze von 19 % bzw. 7 % ausgewiesen wird.

4.2.    Was gilt im Gast- und Beherbergungsgewerbe?

Auf Bewirtungsleistungen (z. B. Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle, Tabakwarenlieferungen usw.) in der Nacht vom 30.06.2020 auf den 01.07.2020 bzw. vom 31.12.2020 auf den 01.01.2021 in Gaststätten, Hotels, Clubhäusern, Würstchenständen und ähnlichen Betrieben können die ab dem 01.07.2020 geltenden Steuersätze von 5 % bzw. 16 % angewandt werden, soweit kein Steuerausweis mit 19 % oder 7 % erfolgt ist. Gleiches gilt für Beherbergungen und damit zusammenhängende Leistungen in der Nacht vom 31.12.2020 auf den 01.01.2021.

Für Beherbergungen und damit zusammenhängende Leistungen in der Nacht vom 30.06.2020 auf den 01.07.2020 ist die Vereinfachungsregelung nicht relevant, da diese erst am Morgen des 01.07.2020 erbracht sind und somit insgesamt dem abgesenkten Steuersatz unterliegen.

Beim Umtausch eines Gegenstands wird die ursprüngliche Lieferung rückgängig gemacht und an ihre Stelle tritt eine neue Lieferung. Wird ein vor dem 01.07.2020 gelieferter Gegenstand im zweiten Halbjahr 2020 umgetauscht, ist auf die Lieferung des Ersatzgegenstands der ab 01.07.2020 geltende Umsatzsteuersatz von 16 % bzw. 5 % anzuwenden. Die Steuer (19 % bzw. 7%) für die rückgängig gemachte Lieferung ist zu berichtigen.

Wird ein im zweiten Halbjahr 2020 zum Steuersatz von 16 % bzw. 5 % gelieferter Gegen­stand nach dem 31.12.2020 umgetauscht, ist auf die Lieferung des Ersatzgegenstandes der Steuersatz von 19 % bzw. 7 % anzuwenden. Die Steuer (16 % bzw. 5 %) für die rückgängig gemachte Lieferung ist zu berichtigen

Hat der leistende Unternehmer für eine nach dem 30.06.2020 und vor dem 01.08.2020 an einen anderen Unternehmer erbrachte Leistung in der Rechnung den vor dem 01.07.2020 geltenden Steuersatz (19 % bzw. 7 %) ausgewiesen und diesen Steuerbetrag abgeführt, wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn der Unternehmer in den Rechnungen den Umsatzsteuerausweis nicht berichtigt.

Einem zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger wird aus Gründen der Praktikabilität aus derartigen Rechnungen ein Vorsteuerabzug auf Grundlage des ausgewiesenen Steuerbetrages gewährt.

Für Umsätze, die nach dem 31.12.2020 erbracht werden, gibt es keine entsprechende Vereinfachungsregelung. Für diese Umsätze schuldet der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer zum Steuersatz von 19 % bzw. 7 %, auch wenn er den niedrigeren Steuersatz von 16 % bzw. 5 % in der Rechnung ausgewiesen hat. Der Leistungsempfänger kann nur die in der Rechnung ausgewiesene Steuer als Vorsteuer abziehen.