VII. Steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen für Arbeitnehmer bis zu 1.500 Euro

1. Kann jede Zahlung des Arbeitgebers in der Zeit vom 1. März bis zum 31. März 2022 als Beihilfe und Unterstützung aufgrund der Corona-Krise angesehen werden?

Nach dem durch das Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.06.2020 (Bundesgesetzblatt Teil I Seite 1385) neu eingeführten § 3 Nummer 11a des Einkommensteuergesetzes (EStG) konnten Arbeitgeber ihren Beschäftigten in der Zeit vom 1. März bis 31. Dezember 2020 Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1.500 Euro steuerfrei auszahlen.

Diese Regelung wurde im Rahmen des Abzugssteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes bis zum 31. März 2022 erneut verlängert, um den Arbeitgebern mehr Zeit für die steuerbegünstigte Auszahlung der „Corona-Beihilfen“ zu verschaffen. Diese Fristverlängerung führt jedoch nicht dazu, dass im Jahr 2021 und im ersten Quartal 2022 nochmals 1.500 Euro steuerfrei – zusätzlich zu einem bereits im Jahr 2020 steuerfrei gewährten Betrag von 1.500 Euro – ausgezahlt werden könnte. Der Steuerfreibetrag bleibt für den begünstigten Auszahlungszeitraum (1. März 2020 bis 31. März 2022) auf insgesamt 1.500 Euro beschränkt.

Voraussetzung für die Steuerfreistellung nach § 3 Nummer 11a EStG ist, dass die Beihilfen und Unterstützungen zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden. Die Steuerbefreiung ist damit insbesondere im Rahmen von einem Gehaltsverzicht oder von Gehaltsumwandlungen ausgeschlossen. Unter welchen Voraussetzungen eine Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird, ist § 8 Absatz 4 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21. Dezember 2020 (Bundesgesetzblatt 2020 Teil I Seite 3096) zu entnehmen.

2. Können Arbeitgeber vor der Corona-Krise übliche oder vereinbarte Sonderzahlungen in steuerfreie Leistungen nach dem § 3 Nummer 11a EStG umwandeln?

Für die Steuerfreiheit der Leistungen ist es erforderlich, dass aus den vertraglichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer erkennbar ist, dass es sich um steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise handelt und die übrigen Voraussetzungen des neu eingeführten § 3 Nummer 11a EStG eingehalten werden.

Eine Vereinbarung über Sonderzahlungen, die vor dem 1. März 2020 ohne einen Bezug zur Corona-Krise getroffen wurde, kann nicht nachträglich in eine steuerfreie Beihilfe oder Unterstützung zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise umgewandelt werden (zum Beispiel wenn für die Sonderzahlung in der Bilanz zum 31. Dezember 2019 eine Rückstellung gebildet wurde oder die Arbeitnehmer bereits im Februar 2020 über die Gewährung einer Sonderzahlung im März 2020 informiert wurden). Maßgeblich ist dabei der Zeitpunkt 1. März 2020, da nur ab diesem Zeitpunkt die Veranlassung in der Abmilderung der zusätzlichen Belastungen durch die Corona-Krise liegen kann. Leistungen des Arbeitgebers, die auf einer vertraglichen Vereinbarung oder einer anderen rechtlichen Verpflichtung beruhen, die vor dem 1. März 2020 getroffen wurden, können nicht als steuerfreie Beihilfen oder Unterstützungen im Sinne des § 3 Nummer 11a EStG gewährt werden.

Sofern vor dem 1. März 2020 keine vertraglichen Vereinbarungen oder andere rechtliche Verpflichtungen des Arbeitgebers zur Gewährung einer Sonderzahlung bestanden, kann unter Einhaltung der Voraussetzungen des § 3 Nummer 11a EStG anstelle der Sonderzahlung auch eine steuerfreie Beihilfe oder Unterstützung zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise gewährt werden.

3. Können steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn in tarifvertraglichen Vereinbarungen geregelt werden?

Die Frage ist unabhängig von § 3 Nummer 11a EStG allgemeingültig zu beantworten:

Auch in einem Tarifvertrag kann eine steuerfreie Beihilfe oder Unterstützung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn im Sinne des neuen § 3 Nummer 11a EStG vereinbart bzw. festgelegt werden (vgl. auch § 8 Absatz 4 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21. Dezember 2020, Bundesgesetzblatt Teil I Seite 3096 und unter VII. 1). Es können auch in mehreren Tarifverträgen, zum Beispiel aus 2020, aus 2021 oder dem ersten Quartal 2022, jeweils Teilbeträge einer Corona-Beihilfe oder –Unterstützungsleistung festgelegt und ausgezahlt werden, solange die Steuerfreiheit hierzu auf insgesamt 1.500 Euro begrenzt wird.

4. Können Beträge auch dann steuerfrei gezahlt werden, wenn (gegebenenfalls ausschließlich) Kurzarbeitergeld im selben Lohnzahlungszeitraum / in einem vorangegangenen Lohnzahlungszeitraum seit 1. März 2020 gezahlt wurde ...

...und die Leistung nicht als "Aufstockung" des Kurzarbeitergelds bezeichnet wird? Können Beträge auch steuerfrei sein, wenn diese unterschiedslos allen Beschäftigten gewährt werden und nur ein Teil der Beschäftigten Kurzarbeitergeld bezieht?

Arbeitgebern steht es frei, anstelle eines arbeitgeberseitigen Zuschusses zum Kurzarbeitergeld steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise unter Einhaltung der Voraussetzungen des neu eingeführten § 3 Nummer 11a EStG zu leisten.

Steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen im Sinne des § 3 Nummer 11a EStG können an alle Arbeitnehmer bis zu einem Betrag von 1.500 Euro geleistet werden. Das gilt unabhängig vom Umfang der Beschäftigung (Teilzeitbeschäftigung) und davon, ob und in welchem Umfang Kurzarbeitergeld gezahlt wird.

Allerdings ist erforderlich, dass aus den vertraglichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer oder anderen Vereinbarungen bzw. Erklärungen (Einzelheiten unter VII.18) erkennbar ist, dass es sich um steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise handelt und die übrigen Voraussetzungen des § 3 Nummer 11a EStG eingehalten werden.

Arbeitgeberseitig geleistete Zuschüsse zum Kurzarbeitergeld sind nach § 3 Nummer 28a EStG unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze (in der Rentenversicherung - West oder Ost) begünstigt und fallen grundsätzlich nicht unter die Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 11a EStG. Zuschüsse, die der Arbeitgeber als Ausgleich zum Kurzarbeitergeld wegen Überschreitens der Beitragsbemessungsgrenze (in der Rentenversicherung - West oder Ost) leistet, gehören zum steuerpflichtigem Arbeitslohn. Sie fallen weder unter die Steuerbefreiungen des § 3 Nummer 11, Nummer 11a noch unter § 3 Nummer 2 Buchstabe a EStG (vgl. BMF-Schreiben vom 26.10.2020).

5. Der Arbeitgeber leistet regelmäßig eine freiwillige Sonderzahlung oder eine freiwillige Erholungsbeihilfe. Im Jahr 2020/2021 bzw. im 1. Quartal 2021 soll anstelle der freiwilligen Sonderzahlung / Erholungsbeihilfe eine Corona-Beihilfe gewährt werden.

Ist diese steuerfrei?

Für die Steuerfreiheit der Leistungen ist es erforderlich, dass aus den vertraglichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer oder anderen Vereinbarungen bzw. Erklärungen (Einzelheiten unter VII.18) erkennbar ist, dass es sich um steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise handelt und die übrigen Voraussetzungen des § 3 Nummer 11a EStG eingehalten werden.

6.Sind Leistungen, die bereits vor dem 1. März 2020 vereinbart waren oder deren Zahlung vor dem 1. März 2020 beabsichtigt war, begünstigt?

7. Gilt § 3 Nummer 11a EStG für Arbeitnehmer öffentlich-rechtlicher Arbeitgeber in gleicher Weise wie für Arbeitnehmer privater Arbeitgeber?

Der durch neu eingeführte § 3 Nummer 11a EStG unterscheidet nicht zwischen Leistungen von öffentlich-rechtlichen oder privaten Arbeitgebern. Alle Arbeitgeber - öffentlich-rechtliche ebenso wie private - können bei Einhaltung der dort aufgeführten Voraussetzungen gleichermaßen steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise gewähren.

_{Änderung Stand 30.06.2020}

9.Können Arbeitgeber steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise an Arbeitnehmer leisten, denen im Gegenzug geleistete Überstunden gekürzt werden, auf die kein Auszahlungsanspruch besteht?

Es ist erforderlich, dass aus den vertraglichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer oder anderen Vereinbarungen bzw. Erklärungen (Einzelheiten unter VII.18) erkennbar ist, dass es sich um steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise handelt. Ergänzend ist zu berücksichtigen, dass in Fällen, in denen vor dem 1. März 2020 kein Anspruch auf eine Vergütung von Überstunden bestand (also lediglich die Möglichkeit des Freizeitausgleichs gegeben war), die Gewährung einer steuerfreien Beihilfe oder Unterstützung zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise im Sinne des § 3 Nummer 11a EStG begünstigt ist, wenn der Arbeitnehmer im Gegenzug auf einen Freizeitausgleich von Überstunden verzichtet beziehungsweise Überstunden gekürzt werden. Die Voraussetzung einer Gewährung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“.

10.Können steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen auch an geringfügig entlohnte Beschäftigte (sogenannte Minijobber) geleistet werden? Ist eine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen?

Die Gewährung einer steuerfreien Beihilfe oder Unterstützung im Sinne des neu eingeführten § 3 Nummer 11a EStG von bis zu 1.500 Euro ist auch an geringfügig entlohnte Beschäftigte (sogenannte Minijobber) möglich. Diese steuerfreien Beihilfen oder Unterstützungen zählen nach § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 der Sozialversicherungsentgeltverordnung nicht zum sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelt. Eine Angemessenheitsprüfung ist nicht vorzunehmen. Bei Arbeitsverhältnissen unter nahen Angehörigen muss die Gewährung einer solchen Beihilfe oder Unterstützung jedoch auch unter Fremden üblich sein (sogenannter Fremdvergleichsgrundsatz).

11. Handelt es sich bei dem nach § 3 Nummer 11a EStG steuerfreien Betrag in Höhe von 1.500 Euro um einen Freibetrag oder um eine Freigrenze?

Es handelt sich um einen steuerlichen Freibetrag. Arbeitgebern steht es frei, auch höhere Sonderzahlungen zu leisten. Allerdings können die Beihilfen und Unterstützungen gemäß dem neu eingeführten § 3 Nummer 11a EStG nur bis zu einem Betrag von 1.500 Euro steuerfrei bleiben. Darüber hinaus gehende Zahlungen sind grundsätzlich steuer- und beitragspflichtig.

_{Änderung 30.06.2020}

12. Können andere Steuerbefreiungen und -vergünstigungen neben dem steuerfreien Höchstbetrag von 1.500 Euro in Anspruch genommen werden.

§ 3 Nummer 11a EStG ist gegenüber § 3 Nummer 11 EStG „lex-specialis“ und hat damit Vorrang. Andere Steuerbefreiungen, Bewertungsvergünstigungen oder Pauschalbesteuerungsmöglichkeiten (wie z. B. steuerfreie Betreuungsleistungen nach § 3 Nummer 34a, die 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder der Rabattfreibetrag nach § 8 Absatz 3 Satz 2 EStG) bleiben hiervon unberührt und können neben der Steuerfreiheit nach § 3 Nummer 11a EStG in Anspruch genommen werden.

13. Kann ein Gesellschafter-Geschäftsführer die Steuerfreiheit ebenfalls in Anspruch nehmen?

Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft kann die Zahlung von steuerfreien Beihilfen und Unterstützungen im Sinne des neu eingeführten § 3 Nummer 11a EStG zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. In diesem Fall scheidet die Steuerfreiheit aus. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn für die Zahlung keine überzeugenden betrieblichen Gründe vorliegen, sondern eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis gegeben ist (vergleiche Hinweis 8.5 Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis des Körperschaftsteuer-Handbuchs 2015). Es ist wie bei Arbeitnehmern ohne Gesellschafterstellung darzulegen, dass es sich um steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise handelt. Die übrigen Voraussetzungen des § 3 Nummer 11a EStG müssen eingehalten werden.

_{Änderung 30.06.2020}

14. Kann der steuerfreie Höchstbetrag von 1.500 Euro für jedes Dienstverhältnis gesondert ausgeschöpft werden oder ist ggf. zu prüfen, ob aus anderen Dienstverhältnissen bereits eine Zahlung geleistet wurde?

Steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen im Sinne des neu eingeführten § 3 Nummer 11a EStG können für jedes Dienstverhältnis gesondert geleistet werden. Der Betrag von insgesamt bis zu 1.500 Euro kann daher pro Dienstverhältnis ausgeschöpft werden.

Allerdings ist in den Fällen einer zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge und bei Betriebsübergängen nach § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs (zum Beispiel bei Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft) nicht von einem weiteren Dienstverhältnis auszugehen. Hier tritt zivilrechtlich der neue Betriebsinhaber lediglich in die Recht und Pflichten aus den im Zeitpunkt des Übergangs bestehenden Arbeitsverhältnissen ein. In diesen Fällen kann der steuerfreie Höchstbetrag nicht mehrfach in Anspruch genommen werden.

Zudem ist erforderlich, dass aus den vertraglichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer oder anderen Vereinbarungen bzw. Erklärungen (Einzelheiten unter VII.18) erkennbar ist, dass es sich um steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise handelt. Die übrigen Voraussetzungen des § 3 Nummer 11a EStG müssen eingehalten werden.

15. Kann die Steuerbefreiung bei zwei oder mehr aufeinander folgenden Dienstverhältnissen für jedes Dienstverhältnis in Anspruch genommen werden?

Steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen im Sinne des neu eingeführten § 3 Nummer 11a EStG können auch für aufeinanderfolgende Dienstverhältnisse in Anspruch genommen werden. Der Betrag von insgesamt bis zu 1.500 Euro kann pro Dienstverhältnis ausgeschöpft werden; dies gilt allerdings nicht bei mehreren Dienstverhältnissen im Kalenderjahr zu ein und demselben Arbeitgeber.

16. Wegen der Corona-Krise wird das Dienstverhältnis aufgelöst. In der Auflösungsvereinbarung (Abfindungsvereinbarung) wird die Zahlung einer Corona-Beihilfe von 1.500 Euro vereinbart. Ist diese steuerfrei?

Arbeitgebern steht es frei, anstelle einer üblichen Abfindung wegen des Verlustes des Arbeitsplatzes steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen unter Einhaltung der Voraussetzungen des neu eingeführten § 3 Nummer 11a EStG zu leisten.

Allerdings ist erforderlich, dass aus den vertraglichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer oder anderen vertraglichen Vereinbarungen bzw. Erklärungen (Einzelheiten unter VII.18) erkennbar ist, dass es sich um steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise handelt. Die übrigen Voraussetzungen des § 3 Nummer 11a EStG müssen eingehalten werden. Die Corona bedingte Betroffenheit des Arbeitnehmers muss zudem in der Zeit begründet sein, in der das Beschäftigungsverhältnis bestand, sodass Abfindungen, die sich auf Beschäftigungsverhältnisse beziehen, die vor dem 1. März 2020 beendet wurden, nicht in steuerfreie Beihilfen oder Unterstützungen umqualifiziert oder umgewandelt werden können.

18. Wie ist der Zusammenhang zur Corona-Krise nachzuweisen beziehungsweise im Lohnkonto aufzuzeichnen?

Die steuerfreien Leistungen sind im Lohnkonto aufzuzeichnen (§ 4 Absatz 2 Nummer 4 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung), so dass sie für den Lohnsteuer-Außenprüfer als solche erkennbar sind und die Rechtsgrundlage für die Zahlung bei Bedarf geprüft werden kann. Der Zusammenhang der Beihilfen und Unterstützungen mit der Corona-Krise kann sich aus einzelvertraglichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, aus ähnlichen Vereinbarungen oder aus Erklärungen des Arbeitgebers ergeben. Ähnliche Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer können zum Beispiel Tarifverträge oder gesonderte Betriebsvereinbarungen sein. Als Erklärungen des Arbeitgebers werden zum Beispiel individuelle Lohnabrechnungen oder Überweisungsbelege anerkannt, in denen die Corona-Sonderzahlungen als solche ausgewiesen sind.

Soweit ausnahmsweise keine Verpflichtung zur Führung von Lohnunterlagen besteht (zum Beispiel im Falle der Teilnahme eines privaten Arbeitgebers am Haushaltsscheckverfahren), genügt ein einfacher Zahlungsnachweis.

Durch die Vorlage der Nachweise ist eine zügige Prüfung möglich, ob und inwieweit die Voraussetzungen des § 3 Nr. 11a des Einkommensteuergesetzes eingehalten worden sind.

19. Ist die steuerfreie Beihilfe/Unterstützung in der Lohnsteuerbescheinigung auszuweisen und in der Einkommensteuererklärung anzugeben?

Die nach dem neu eingeführten § 3 Nummer 11a EStG steuerfreie Beihilfe oder Unterstützung zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise ist nicht auf der Lohnsteuerbescheinigung des Kalenderjahres 2020 auszuweisen und muss auch nicht in der Einkommensteuererklärung angegeben werden. Den Umfang der Ausweispflichten auf der Lohnsteuerbescheinigung für Kalenderjahre ab 2020 bis 2022 regeln die BMF-Schreiben vom 09.09.2019, Bundessteuerblatt Teil I Seite 911 und Seite 919.